5.1.4 固定资产的后续计量——减值准备

固定资产在取得时是以成本计量的，期末结出的余额也是在扣除了累计折旧之后的成本金额。但是，为了真实地反映资产的实际价值，按照《企业会计准则第8号——资产减值》规定，如果经测试发现资产（包括固定资产，下同）发生了减值，就应当计提减值准备。所谓资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。这里所说的资产，包括单项资产和资产组。资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。

关于资产组的认定，四川长虹2007年度报告中有如下说明：

有迹象表明一项资产可能发生减值的，以单项资产为基础估计其可收回金额。如果难以对单项资产的可收回金额进行估计的，以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。按照《企业会计准则第8号——资产减值》第二条、第十八条第二至四款和该准则应用指南第四项的规定，本公司以各控股子公司（含直接、间接方式控股）分别作为单独的资产组。现有资产业务变化、管理方式变化、对这些资产的持续使用和处置决策方式变化以及市场发生重大变化，导致现行资产组划分不再适合本公司实际情况的，在履行相应的程序后重新确定资产组，并按《企业会计准则第8号——资产减值》第二十七条的规定进行信息披露。新增资产需要单独认定资产组的，不作为资产组的变化处理。

资产是否需要计提减值准备，首先要看资产是否存在可能发生减值的迹象。企业应当在资产负债表日作此判断。存在下列迹象的，表明资产可能发生了减值：（1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；（4）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；（5）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；（6）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等；（7）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。

其次，资产存在上述减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定。资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，其中任意一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，此时就无须再估计另一项金额。

资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。如果不存在销售协议但存在资产活跃市场，则应当按照资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。如果既不存在销售协议，也不存在资产活跃市场，则应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常就是参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。企业按照上述方法仍然无法估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，则应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。预计的资产未来现金流量应当包括：（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入；（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出；（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。必须注意的是，预计资产未来现金流量时，应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能发生的、尚未做出承诺的重组事项或者资产改良有关的预计未来现金流量，也不应当包括筹资活动产生的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量。但是，对于已经承诺的重组事项，在预计未来现金流量时，应当反映重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，以及因重组所导致的估计未来现金流出数。在折现计算时所采用的折现率，应该是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率，是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。

按上述方法估计出资产的可收回金额之后，资产的可收回金额低于其账面价值的，就应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应资产的减值准备。

固定资产在计提减值准备之后，未来期间的折旧应当作相应调整，以使固定资产在剩余寿命期内，系统地摊销调整后（即扣除减值准备后）的资产账面价值。

计提资产减值准备，主要是为了弥补历史成本的不足，也是为了更为真实地反映企业资产的价值。但是企业也有可能利用计提固定资产减值准备进行盈余管理。虽然会计准则给出了资产减值准备计提的条件和标准，但是在判断资产的可收回金额时还是存在一定的主观性，从而为企业盈余管理留下了空间。过去，有些上市公司还利用资产减值准备计提之后的转回，进一步操纵利润。我国新的会计准则规定，资产减值准备一经计提，在以后会计期间不得转回。这可以在很大程度上限制利用减值准备计提进行盈余管理。

综上所述，在解读资产负债表上“固定资产”项目时，需要特别注意理解的因素包括：

（1）固定资产在资产负债表上反映为非流动资产的一项内容。

（2）固定资产确认的基本条件为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，且使用寿命超过一个会计年度。

（3）固定资产通常情况下应该按照独立而完整的“项目”进行确认，但是，当固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法时，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

（4）固定资产在使用过程中发生的一些后续支出，诸如更新改造支出和修理费用等，只要满足上述固定资产确认条件的，也应当计入固定资产。

（5）固定资产应当按照成本进行初始计量。外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费以及为使固定资产达到预定可使用状态而发生的可归属于该项资产的其他支出；自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成；无论是外购还是自建，固定资产取得过程中发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的固定资产的，应当予以资本化，计入固定资产成本。

（6）通过其他方式取得的固定资产，必须按照会计准则的具体规定进行计量。诸如，通过非货币性资产交换换入的固定资产，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本；投资者投入的固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定；因债务重组取得的固定资产，债权人应当对受让的固定资产按其公允价值入账。

（7）在规划固定资产折旧计提时，企业必须依据有关法律法规，根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命和预计净残值一经确定，不得随意变更，但是，企业至少应当于每年终了时，对固定资产的使用寿命和预计净残值进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命；预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。

（8）可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。固定资产折旧方法一经选定，不得随意变更，但是，企业至少应当于每年终了时，对固定资产的折旧方法进行复核。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。

（9）无论是固定资产使用寿命和预计净残值估计数的改变，还是折旧方法的改变，都应当作为会计估计的变更。因此，固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变，只影响变更之后的会计年度的折旧计提，而无须追溯调整以往年度的折旧计提。

（10）如果经测试发现固定资产发生了减值，就应当计提减值准备，且在以后会计期间不得转回。