第1节 确认和计量基本前提
同很多经济信息系统一样，高等教育成本在确认与计量的过程中，数据采集、加工和信息生成程序受到来自内外部经济环境的影响，因此，这些内容和流程必须具备充分的依据。参照一般会计确认和计量的基本前提，高等教育成本确认和计量也包括了会计主体、货币计量、会计分期和记账基础四大前提。然而，作为一个特殊的经济信息系统，高等教育成本的基本前提也有较为独特之处，下面逐一加以说明。
一、会计主体
在前面的成本概念中已经提到，高等教育成本是高等学校作为主导者对资源耗费进行分配和归集的结果，也就是说，高等学校是归集高等教育成本的主体。与企业以利润最大化为目标的管理体制不同，高等学校要考虑政府、自身和社会公众等多方面的需求，在提供高等教育资源的同时，有时还需承担学前教育、义务教育、高中教育、医疗服务、养老保障等义务，因而机构设置更加复杂、多样。高等学校根据管理需要设立了很多内部单位，从而形成了很多相关的会计主体。那么，哪些会计主体能够纳入高等学校这一成本主体确认成本呢？
在我国，高等学校设立的单位主要包括教学单位[1]、科研单位、教学辅助单位、行政管理单位、后勤保障单位、党政工团单位、经营单位（含校办产业）等，有的高等学校还承担了一些社会责任，设立了幼儿园、附属小学、附属中学、附属医院或学校医院、离退休保障单位、社区管理单位（如家属委员会）等。这些高等学校的管理架构各不相同，但包含的基础单位差异不大。而从这些内部单位的性质来看，既包括学院等非法人单位，也包括出版社等法人单位。鉴于高等学校的财务管理体制可以是集中管理，也可以是分级管理，加上内部个别部门管理的特殊性（比如后勤部门、基金会、工会等），因此，有必要厘清高等学校内部机构的性质，再确定是否将其纳入高等教育成本主体。
1.高等学校内部设立的非法人单位。如学院和部（处、室）等
一般来说，学院面对的是不同层次、不同类型的学生，因而应当作为高等教育成本主体的一部分；非教学、科研的管理机构，虽然没有直接向学生提供教育资源，但也在辅助或协助提供教育资源方面发挥了重要的作用，因而也应作为高等教育成本主体的一部分；提供后勤保障服务的部门，无论是像在大多数高等学校中那样作为独立核算的非法人单位进行管理，还是作为法人单位，考虑其提供保障对教学科研的支撑作用，也可以算作高等教育成本主体的一部分。
2.高等学校设立的附属单位，如幼儿园、附属中小学、医院等
无论幼儿园、附属中小学是否独立核算，是否作为法人单位，这些单位发生的资源耗费都属于非高等教育阶段，因而不应纳入高等教育成本主体。附属医院大部分是独立核算的法人单位，提供的主要是医疗服务，与高等教育学生（非医学类）培养的相关度不高，可不纳入高等教育成本主体。随着国家医疗体制改革的深入，学校医院将逐步转化并承担社区医疗服务的功能，在未独立成为法人主体以前，暂时可将其纳入高等教育成本主体。
3.高等学校全资或参股的法人单位
学校基金会按照国家有关规定，属于基金会法人，隶属于民政部门。虽然其募集的资金基本用于高等学校事业发展，但基金会只是负责资金筹集的单位，不应属于高等教育成本主体。学校工会按照国家有关规定，属于工会法人，隶属于上级工会。虽然其资源大部分是由高等学校或上级工会组织通过预算安排的，但考虑到工会还有很多资源是会员个人缴纳的，因此，工会也不应包含在高等教育成本主体范围内。一些高等学校设有独立学院，作为独立核算的法人单位进行管理。由于独立学院提供的是高等教育资源，因此，独立学院应当属于高等教育成本主体范畴。一些高等学校还与国外高等学校合作举办了办学机构，这些单位主要提供的是高等教育，虽然这些单位一般是以法人形式独立运行的，但也可将其纳入高等教育成本主体。资产经营公司是高等学校按照国家规定成立的全资子公司，代学校行使国有资产管理职权，该公司与之管理的子公司（包括独资、全资、参股等形式）和分公司，虽然都是高等学校利用国有资产经营的，但与高等教育正常的教学科研活动并不密切相关，因而不应作为高等教育成本主体的一部分。
综上所述，高等教育成本的主体是高等学校，其中主要是高等学校内部设立的非法人单位，对与提供高等教育资源密切相关的法人单位，也可考虑将其归入高等教育成本主体进行确认和计量。
二、货币计量
货币计量是高等教育成本确认和计量的另一个基本前提，这也反映在高等教育成本的概念中。高等学校发生的资源耗费，无论是教职工工资薪酬的取得，学生奖助学金的发放，抑或学校日常运转过程中水电暖等能源的消耗，教学实验设备的购置，教学科研基本条件和基本设施的建设改造等，基本上都能够以货币来衡量。对于一些没有直接体现出货币资金变动的特殊事项，比如接受捐赠的设备，虽然高等学校增加的仅仅是实物资产，但由于这一资产是存在初始价值和现时价值的，因此仍然可以转化为货币形式进行计量并体现在财务账中。如果资源的耗费确实无法以货币来计量，也无法转化为货币形式计量，那么这样的资源耗费就不能被高等教育成本主体归集。
三、会计期间
成本确认和计量的会计期间一般是与产品的生产周期紧密相关的，高等教育成本确认和计量也不例外。高等教育的产品（学生）的生产周期究竟是多长时间呢？与企业生产各种各样的产品类似，高等教育提供的教育资源也“生产”出了不同类型的学生，既可以按照学历层次分为专科生、本科生、硕士研究生、博士研究生，也可以按照是否脱产学习分为全日制学生和非全日制学生，又可以按照专业门类分为医学学生、理学学生、工学学生、艺术类学生、管理类学生等，当然还有其他的分类方式。不同的学生有不同的培养周期，即使是同一种类的学生，在不同的高等学校也存在不同的培养周期，因此，有必要一一梳理高等学校培养的具有代表性的学生类型培养时间，作为核定成本确认和计量周期的依据。
美国预算管理办公室（Office of Management and Budget）发布的Cost Principles-Unv（OMB CIRCULAR NO.A-21，REVISED 10/27/98）在“成本核算期间”中指出，教育机构除以下三种情况外，应当采用它们的财年作为成本会计期间：（1）只在成本期间部分时间发生的间接成本，很有可能按照客观性原则被分配到同一时期的成本对象（比如大量的材料，或者一个累计的、单独的“间接成本池”或“费用池”），又或者可以直接基于合理的活动或产出的计量进行分配；（2）根据与联邦政府的协定，如果一个非财年的会计年度的使用建立在教育机构的实践基础之上并与其管理和控制收入、支付、应计、递延或其他调整相一致，则应被用于作为成本核算期间；（3）一旦财年发生变化，一个过渡的成本核算期间将被使用，成本期间可能与一个年度有所不同。
而在经济合作与发展组织（OECD）编撰的《教育概览2010——OECD指标》中，各国用于计算财政指标的学年和财年见表3-1：
表3-1 OECD国家的情况
根据我国常用的学生分类，高等学校培养的学生一般主要是本科生、硕士研究生和博士研究生，其中硕士又区分为学术型硕士和专业学位硕士。本科教育一般为4年，特殊专业比如医学则一般为5年。学术型硕士研究生教育一般为1.5～3年，专业学位硕士研究生教育一般为1.5～2年，特殊情况如本硕连读的可以达到总计5年。博士研究生教育一般为3～4年，特殊情况如硕博连读可以达到总计5年。但是，由于博士研究生层次中存在一定数量的在职学习学生，这部分学生只能利用有限的业余时间参加学习和撰写论文，因此，很难在国家规定的时限内完成学业，一般情况下，高等学校会适当延长其学习时间，最长不超过6～6.5年。由于学生类型和学习期限存在很多不同，因而很难将成本确认和计量的周期量化为一个或几个时限，只能限定性地认定“高等教育成本确认和计量的周期对应为高等教育培养学生的周期”，然后在高等学校进行确认和计量时明确。这里提到的周期，不是会计法中规定的会计期间（自然年度，即1月1日至12月31日），而是指高等学校的学年度。做出这样的规定，主要是为了符合高等教育规律，将确认和计量的周期与培养周期对接一致，从而避免因此造成的成本差异。
考虑到限定性的高等教育成本确认和计量的周期跨越了两个或多个会计年度，有必要将成本确认和计量的周期进一步细分，与高等学校年度资源耗费结合起来，计算年度高等教育成本。根据我国（1950年）发布的规定，高等学校的学年为每年的8月1日到次年的7月底，那么，是不是可以将这样的时间段定为年度教育成本确认和计量的会计期间呢？
首先，我们来分析这一规定的历史背景。2003年以前，我国高考的时间固定在7月7日、8日、9日三天，考试结束后，经过半个月左右的试卷评阅、登分、公布工作，开始进入本科录取阶段。本科录取按照提前批次、第一批高等学校、第二批高等学校、第三批高等学校等顺序阶梯录取，最后大致在8月中下旬结束全部招生工作。由于我国高等教育从1978年恢复高考后，基本是围绕着本科教育确定各项工作安排，高等学校确定9月份为开学时间符合教学要求，并据此确定了次年8月为一个学年的结束日期（一般高等学校公布的学年结束时间为6月，7月、8月为暑假）。
但是，现在很多情况已经发生了变化。一是高考时间调整为6月7日、8日、9日三天，整个招生工作全部提前；二是随着计算机信息技术的应用，招生录取时间比之前大大缩短；三是本科招生类型增多，有艺术类特长生、体育类特长生、自主招生等，这些学生的招生工作一般会提前到1月、2月甚至更早来进行；四是为了提高学生的质量，不少高等学校加强了自身的品牌宣传，积极与全国各地重点中学建立联系，招生选拔工作几乎覆盖了全年时间；五是为提高国际化水平，一些高等学校尝试实行三学期制，压缩寒暑假时间，将春季学期提前一段时日，再将暑假的一部分时间辟为暑期学校时间，向国内外学生提供优质教育资源，这就使得教育资源增加了耗用时间和耗用量；六是根据2005年发布的《普通高等学校学生管理规定》，学校可以自主确定学生学习年限，可以分阶段完成学业。学生在校最长年限（含休学）由学校规定。
其次，随着研究生教育的蓬勃发展，出现了与原有研究生不一样的学生类型和培养周期。比如春季入学的专业学位硕士研究生，他们的考试时间虽然与学术型研究生一样，但录取时间集中在1-2月，3月份成为培养周期的开始。又如，部分学生较早地完成了研究生阶段的学习和论文写作，比规定时间提前半年甚至一年（一年的情况不多见），他们的培养周期就要相应缩短。与本科招生工作有类似之处，研究生招生工作也更加注重生源质量，原有的工作内容大大拓展，招生宣传和推免招生工作规模不断扩大。
再次，各高等学校开学和放假时间由各校自定。就目前秋季学期开学时间来看，最早的在8月上旬，最晚的在9月中旬，时间跨度一个多月。春季学期结束的时间则基本在7月以内。
最后，一般情况下，各高等学校毕业生离校时间基本在7月初。如果成本确认和计量的期间仍确定为9月至次年8月，则7月、8月发生的招生成本没有分摊到新入学的学生，而是分摊到了已经离校的学生成本之中，造成成本信息与成本对象不匹配，在学生规模变动较大的情况下，会影响到生均成本的合理性。
综合考虑上述因素，根据大多数高等学校秋季学期开始时间和春季学期结束时间，以及高等学校招生工作的常态化趋势，笔者认为，确定每年7月至次年6月为年度成本确认和计量的期间，能够最大限度地将成本对象与相应耗费的资源匹配起来，进而提高年度教育成本的科学性和可靠性。
需要说明的是，高等教育成本的计算期为学年度，各类型高等教育成本对象的总成本为学年总成本。在计算各类型高等教育成本对象的单位成本时，学生总人数也应根据学年度的学生人数变化情况确定，而不应根据公历年度的学生人数变化情况确定，否则将导致高等教育成本对象的单位成本信息失真。例如，某高等学校20×1年9月入学的本科生为1200人，20×2年9月入学的本科生为1400人，20×3年9月入学的本科生为1600人，20×4年9月入学的本科生为1800人，20×5年9月入学的本科生为2000人，20×5年7月毕业的本科生为1200人，20×6年9月入学的本科生为2200人，20×6年7月毕业的本科生为1400人，各年未发生其他学生人数的变化。如果按照20×5-20×6学年度计算，其学生总人数为6800人（即20×2-20×5年入学本科生人数总和：1400+1600+1800+2000）；如果按照日历年度计算，则20×5年的学生总人数为：［（年初1200+1400+1600+1800）+（年末1400+1600+1800+2000）］÷2=6400（人），20×6年的学生总人数为：［（年初1400+1600+1800+2000）+（年末1600+1800+2000+2200）］÷2=7200（人）。在高等教育成本对象总成本确定的情况下，学生总人数的不同将导致高等教育成本对象的单位成本发生不恰当的变化，无法如实反映生均资源耗费，不能为确定财政补助生均综合定额和学费标准提供可靠的依据。
四、记账基础
在确定高等教育成本确认和计量的会计期间后，下一个需要明确的就是成本确认和计量数据生成的记账基础。2012年4月财政部发布的《事业单位财务规则》仍将事业单位确认和计量的基础确定为收付实现制，但在第66条中规定：“部分行业根据成本核算和绩效管理的需要，可以在行业事业单位财务管理制度中引入权责发生制。”在这一原则的指引下，高等学校作为既有核算要求又有管理需求的行业，在行业的财务制度和会计制度中明确了记账基础为修正的权责发生制。这样的记账基础对成本确认和计量有何影响呢？
收付实现制是我国事业单位最常使用的记账基础，它以现金的收到或付出为衡量标准来记录收入的实现和费用的发生，收入和费用的归属期间与现金收支行为的发生与否紧密地联系在一起，不考虑与现金收支行为相连的经济业务实质上是否发生。在这样的制度基础下，单位取得的固定资产一次性列为支出，不再计提折旧，账面和报表均反映的是固定资产的原值，无论固定资产使用状态如何，只有在办理固定资产报减手续后，固定资产原值方能减少。由于单位每年购置的固定资产规模并不相同，在购置规模差异较大的情况下，会对高等教育成本的合理性产生一定的影响，不利于高等教育成本的确认和计量。
权责发生制是我国企业和部分行业事业单位（比如勘探行业等）使用的记账基础，它以实际取得收到现金的权利或支付现金的责任的发生为标志来确认当期收入、费用及债权和债务，而不是以现金的收入与支付来确认收入费用。凡是本期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论其款项是否已经收付，都应作为当期的收入和费用处理；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，都不应作为当期的收入和费用。按照权责发生制的原则，单位发生的资本性支出应当作为资产进行确认和计量，并在随后的资产使用年限内，按照一定的标准将耗用的资产转化为费用，与因此产生的收入进行配比。从成本确认和计量角度来看，权责发生制能够准确地反映特定会计期间实际的财务状况和运行成果，最大限度地保障期间内收入和相应资源耗用的匹配，为进行成本效益评估奠定基础。
修正的权责发生制则是介于收付实现制和权责发生制之间的，它对某些本应采用权责发生制的特殊业务采用了收付实现制。这些业务主要涉及：（1）高等学校取得的财政拨款包含的科研课题，课题的研究期超过了一年，而经费却一次或提前到位，按照权责发生制的记账基础就应当根据课题开展程度等标准逐年确认为收入，但为了能够与财政部门保持经费领拨的金额一致，国家要求按照收付实现制在收到货币资金（或国库额度）时确认为收入。如果是国库直接支付的额度，即使未收到任何银行凭证，也要按照拨款文件确认当年收入。（2）高等学校取得的学宿费收入。学生一般在开学时一次性缴纳学宿费，而这些资金实际上是在整个学年中逐渐消耗的。由于我国目前对这部分资金的管理方式是先由高等学校将款项汇缴到国库，经同级财政部门批准后经主管部门返还高等学校，再由高等学校将款项确认为收入，这就牵涉到高等学校上缴资金数额与财政国库返还额的一致性，因此，国家要求按照收付实现制在收到返还资金时确认收入。（3）对于取得的其他跨期收入，由于这些资金不是高等学校的主要收入来源，为了简化核算工作，原则上按照收付实现制基础确认收入。以上特殊业务主要涉及的是高等学校的收入。从期间费用来看，修正的权责发生制仍然要求将资本性支出作为资产管理，计提折旧（或进行摊销），只有在报送财政相关报表时才需要将这部分开支调整为当期支出，对成本确认和计量没有太大的影响。
综合以上的考虑，目前国家确定的高等学校采用修正的权责发生制的记账基础基本可以满足成本确认和计量的需要，但在进行成本效益评价时，为准确起见，也可以将部分收入还原为权责发生制基础下的资金投入。
注释
[1] 由于不同高等学校的治理结构不同，教学机构或教学单位的表现形式各不相同，本书将其统称为学院，下同。