2.18 公共基础设施

2.18.1 公共基础设施概述

公共基础设施是指政府会计主体占有并直接负责维护管理、供社会公众使用的工程性公共基础设施资产。

公共基础设施同时具有以下特征：

（1）是一个有形资产系统或网络的组成部分。

（2）具有特定用途。

（3）一般不可移动。

公共基础设施主要包括市政基础设施（如城市道路、桥梁、隧道、公交场站、路灯、广场、公园绿地、室外公共健身器材，以及环卫、排水、供水、供电、供气、供热、污水处理和垃圾处理系统等）、交通基础设施（如公路、航道和港口等）、水利基础设施（如大坝、堤防、水闸、泵站和渠道等）和其他公共基础设施。

在通常情况下，对于自建或外购的公共基础设施，政府会计主体应当在该项公共基础设施验收合格并交付使用时确认；对于无偿调入、接受捐赠的公共基础设施，政府会计主体应当在开始承担该项公共基础设施管理维护职责时确认。

注意：下列各项适用于其他相关政府会计准则，不属于公共基础设施：

（1）独立于公共基础设施、不构成公共基础设施使用不可缺少组成部分的管理维护用房屋建筑物、设备、车辆等，适用《政府会计准则第3号——固定资产》。

（2）属于文物文化资产的公共基础设施，适用其他相关政府会计准则。

（3）采用政府和社会资本合作模式（即PPP模式）形成的公共基础设施的确认和初始计量，适用其他相关政府会计准则。

2.18.2 自行建造公共基础设施的核算

公共基础设施的初始计量和固定资产类似，也是在取得时应当按照成本进行初始计量。但是由于我国公共基础设施数量众多，在资金来源、建造和管理方式、产权关系、用途等方面与固定资产又有很大的区别，因此公共基础设施需单独核算。以下是其初始计量的具体核算方法。

政府会计主体自行建造的公共基础设施，其成本包括完成批准的建设内容所发生的全部必要支出，包括建筑安装工程投资支出、设备投资支出、待摊投资支出和其他投资支出。自行建造的公共基础设施完工交付使用时，按照在建工程的成本，借记本科目，贷记“在建工程”科目。

例：2019年4月30日，丙单位根据市政整体规划负责建造的市民广场发生建筑工人工资5万元，采用财政直接支付方式支付水泥等材料款10万元。作会计分录如下（单位：元）：

同时：

例：2019年9月1日，丙单位购入喷泉设施进行安装，设施价款为10万元，增值税额为1.3万元，取得增值税普通发票，采用财政直接支付方式支付。作会计分录如下（单位：元）：

同时：

例：2019年11月30日，丙单位市民广场工程完工交付使用，全部支出为81.3万元（其中建筑安装工程投资支出70万元，设备投资支出11.3万元）。作会计分录如下（单位：元）：

2.18.3 公共基础设施改扩建的核算

在原有公共基础设施基础上进行改建、扩建等建造活动后的公共基础设施，其成本按照原公共基础设施账面价值加上改建、扩建等建造活动发生的支出，再扣除公共基础设施被替换部分的账面价值后的金额确定。公共基础设施改建、扩建完成，竣工验收交付使用时，按照在建工程成本，借记本科目，贷记“在建工程”科目。

例：2019年4月15日，A单位对六安河桥进行扩建项目完工，原六安河桥账面价值为50万元，后期支出为20万元，已经验收合格并交付使用。作会计分录如下（单位：元）：

2.18.4 公共基础设施借款利息的核算

为建造公共基础设施借入的专门借款的利息，属于建设期间发生的，计入该公共基础设施在建工程成本；不属于建设期间发生的，计入当期费用。

例：2019年5月1日，丙单位为建市民广场工程从建行借入2年期借款50万元，利率为6%，按季结息，利随本清。作会计分录如下（单位：元）：

5月1日：

同时：

5月31日计提借款利息：

2019年11月30日，市民广场工程完工，12月31日支付借款利息时：

同时：

2.18.5 未办理竣工决算而投入使用公共基础设施的核算

已交付使用但尚未办理竣工决算手续的公共基础设施，应当按照估计价值入账，待办理竣工决算后再按照实际成本调整原来的暂估价值。

例：2019年5月6日，单位自行建造的县级公路完工，已发生成本100万元，尚未办理竣工决算，但是公路已经投入使用。作会计分录如下（单位：元）：

2019年5月31日，县级公路办理了竣工决算，总成本为102万元，支付工程尾款2万元。作会计分录如下（单位：元）：

同时：

2.18.6 无偿调拨公共基础设施的核算

政府会计主体接受其他会计主体无偿调入的公共基础设施，其成本按照该项公共基础设施在调出方的账面价值加上归属于调入方的相关费用确定。按照确定的成本，借记本科目，按照发生的归属于调入方的相关费用，贷记“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“银行存款”等科目，按照其差额，贷记“无偿调拨净资产”科目。无偿调入的公共基础设施成本无法可靠取得的，按照发生的相关税费、运输费等金额，借记“其他费用”科目，贷记“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“银行存款”等科目。

例：2019年5月1日，丙单位收到上级主管部门无偿调拨的体育器材50000元，已经安放于文体中心广场，投放使用。作会计分录如下（单位：元）：

2.18.7 接受捐赠公共基础设施的核算

政府会计主体接受捐赠的公共基础设施，其成本按照有关凭据注明的金额加上相关费用确定；没有相关凭据可供取得，但按规定经过资产评估的，其成本按照评估价值加上相关费用确定；没有相关凭据可供取得，也未经资产评估的，其成本比照同类或类似资产的市场价格加上相关费用确定。如受赠的系旧的公共基础设施，在确定其初始入账成本时应当考虑该项资产的新旧程度。接受捐赠的公共基础设施，按照确定的成本，借记本科目，按照发生的相关费用，贷记“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“银行存款”等科目，按照其差额，贷记“捐赠收入”科目。接受捐赠的公共基础设施成本无法可靠取得的，按照发生的相关税费等金额，借记“其他费用”科目，贷记“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“银行存款”等科目。

例：2019年5月25日，丙单位收到好奇公司捐赠的一批体育器材，价值为60000元，八成新，器材已经安装使用。作会计分录如下（单位：元）：

2.18.8 外购公共基础设施的核算

政府会计主体外购的公共基础设施，其成本包括购买价款、相关税费以及公共基础设施交付使用前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。外购的公共基础设施，按照确定的成本，借记本科目，贷记“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“银行存款”等科目。

例：2019年6月14日，丙行政单位购入一批健身器材，价值为10万元，增值税额为1.3万元，取得增值税普通发票，支付装卸费500元，支付安装费1000元，款项均通过零余额账户支付。器材已经安放文体中心大厅，对外开放使用。作会计分录如下（单位：元）：

同时：

对于成本无法可靠取得的公共基础设施，单位应当设置备查簿进行登记，待成本能够可靠确定后按照规定及时入账。

2.18.9 公共基础设施的折旧或摊销

公共基础设施投入使用以后会发生有形或无形损耗，也需要进行日常维护，或者为提高使用效能进行更新改造或改扩建，这些都是后续支出。

政府会计主体应当对公共基础设施计提折旧，但政府会计主体持续进行良好的维护使得其性能得到永久维持的公共基础设施和确认为公共基础设施的单独计价入账的土地使用权除外。

公共基础设施折旧的计算和固定资产的计算方法基本相同，应计提的折旧总额为其成本，计提公共基础设施折旧时不考虑预计净残值，一般应当采用年限平均法或者工作量法计提公共基础设施折旧。公共基础设施应当按月计提折旧，并计入当期费用。当月增加的公共基础设施，当月开始计提折旧；当月减少的公共基础设施，当月不再计提折旧。处于改建、扩建等建造活动期间的公共基础设施，应当暂停计提折旧。因改建、扩建等原因而延长公共基础设施使用年限的，应当按照重新确定的公共基础设施的成本和重新确定的折旧年限计算折旧额，不需调整原已计提的折旧额。公共基础设施提足折旧后，无论能否继续使用，均不再计提折旧；已提足折旧的公共基础设施，可以继续使用的，应当继续使用，并规范实物管理。提前报废的公共基础设施，不再补提折旧。

总结起来就是：性能永久的不提，单独计价入账的土地使用权不提，提足折旧的不提，改扩建期间不提，提前报废的不提。

公共基础设施折旧或摊销通过设置“公共基础设施累计折旧”科目进行核算，其主要账务处理如下：按月计提公共基础设施折旧时，按照应计提的折旧额，借记“业务活动费用”科目，贷记本科目。

例：2019年5月3日，丙单位一项公共基础设施完工交付使用，总成本120万元，可使用10年，5月31日，按年限平均法计提折旧。

月折旧额=1200000÷10÷12=10000（元）

作会计分录如下（单位：元）：

2.18.10 与公共基础设施有关的后续支出的核算

（1）将公共基础设施转入改建、扩建时，按照公共基础设施的账面价值，借记“在建工程”科目，按照公共基础设施已计提折旧，借记“公共基础设施累计折旧（摊销）”科目，按照公共基础设施的账面余额，贷记本科目。

例：2018年10月1日，A单位对六安河桥进行扩建，其原账面价值为80万元，已提折旧30万元，该桥已经停止使用。作会计分录如下（单位：元）：

（2）为增加公共基础设施使用效能或延长其使用年限而发生的改建、扩建等后续支出，借记“在建工程”科目，贷记“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“银行存款”等科目。

例：2018年10月1日，A单位为六安河桥扩建购入沙子、水泥、钢筋等材料15万元，直接投入使用，款项尚未支付。作会计分录如下（单位：元）：

例：2019年4月15日，A单位支付六安河桥工程款5万元。作会计分录如下（单位：元）：

同时：

（3）公共基础设施改建、扩建完成，竣工验收交付使用时，按照在建工程成本，借记本科目，贷记“在建工程”科目。

例：2019年4月15日，A单位对六安河桥进行扩建的项目完工，已经验收合格并交付使用。作会计分录如下（单位：元）：

（4）为保证公共基础设施正常使用发生的日常维修等支出，借记“业务活动费用”“单位管理费用”等科目，贷记“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“银行存款”等科目。

例：2019年6月15日，A单位对所属室外体育器材进行检修，支付维修费5000元。作会计分录如下（单位：元）：

同时：

2.18.11 公共基础设施处置的核算

按照规定报经批准处置公共基础设施，分别按以下情况处理：

（1）报经批准对外捐赠公共基础设施，按照公共基础设施已计提的折旧或摊销，借记“公共基础设施累计折旧（摊销）”科目，按照被处置公共基础设施账面余额，贷记本科目，按照捐赠过程中发生的归属于捐出方的相关费用，贷记“银行存款”等科目，按照其差额，借记“资产处置费用”科目。

例：2019年12月31日，将公共基础设施体育器材无偿捐赠给希望小学，其原账面价值为50000元，已提折旧20000元。作会计分录如下（单位：元）：

（2）报经批准无偿调出公共基础设施，按照公共基础设施已计提的折旧或摊销，借记“公共基础设施累计折旧（摊销）”科目，按照被处置公共基础设施的账面余额，贷记本科目，按照其差额，借记“无偿调拨净资产”科目；同时，按照无偿调出过程中发生的归属于调出方的相关费用，借记“资产处置费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

例：2019年6月30日，A单位的一项公共基础设施报经批准无偿调拨给B单位，其原账面价值为15万元，已提折旧10万元，发生过户税费5000元，用银行存款支付。作会计分录如下（单位：元）：

同时：

2.18.12 公共基础设施清查的核算

因为公共基础设施也属于单位的财产物资，所以也要定期对公共基础设施进行清查盘点。对于发生的公共基础设施盘盈、盘亏、毁损或报废，应当先计入“待处理财产损溢”科目，按照规定报经批准后及时进行后续账务处理。

（1）盘盈的公共基础设施，其成本按照有关凭据注明的金额确定；没有相关凭据，但按照规定经过资产评估的，其成本按照评估价值确定；没有相关凭据，也未经过评估的，其成本按照重置成本确定。盘盈的公共基础设施成本无法可靠取得的，单位应当设置备查簿进行登记，待成本确定后按照规定及时入账。

盘盈的公共基础设施，按照确定的入账成本，借记本科目，贷记“待处理财产损溢”科目。

例：2019年12月31日，A单位对其所有的公共基础设施进行清查盘点，发现公园里的健身器材多了一个跑步机，重置成本为6000元，七成新。作会计分录如下（单位：元）：

（2）盘亏、毁损或报废的公共基础设施，按照待处置公共基础设施的账面价值，借记“待处理财产损溢”科目，按照已计提折旧或摊销，借记“公共基础设施累计折旧（摊销）”科目，按照公共基础设施的账面余额，贷记本科目。

例：2019年12月31日，A单位对其所有的公共基础设施进行清查盘点，发现公园里的健身器材损毁了一个健步车，账面原价为5000元，已提折旧2000元。作会计分录如下（单位：元）：