四 所得税制改革的整合逻辑：由分到合的理性分析
劳动力供给对经济增长的影响是双重的，税收对劳动力供给的影响在所得税领域也同样表现出双重后果。一方面，所得税对工作努力程度造成的影响存在“收入效应”，会使人们更努力地工作；另一方面也存在“替代效应”，而使工作时间减少。这是因为当牺牲闲暇的报酬减少时，人们更不愿意参加工作。所得税的净影响直接取决于上述两个方面当中何者更强。没有任何税比所得税更为民主、更富有人性及社会性。[17]从世界范围看，所得税业已成为大多数国家的主体税种。这一方面与所得税的税源丰富、能直接满足现代国家财政需求有关；另一方面，所得税是以所得归属人为中心的直接税，它能够特别斟酌和考量纳税人的生产经营状况，也能深入比较不同纳税人的个人生活状态和家庭负担，因此最能体现税法上的量能课税原则。改革开放以来，我国所得税制走出了一条由分到合的归并之路，未来所得税制的改革优化仍需综合考虑各类经济社会现实矛盾以及宏观调控目标，进一步做出理性整合。
（一）税种整合
1.简史与现状
我国企业所得税和个人所得税都经历了由分到合的发展历史。企业所得税在改革开放后分别有中外合资经营企业所得税、外国企业所得税及其1991年二者统一后的外商投资企业和外国企业所得税，以及国营企业所得税、国营企业调节税、集体企业所得税、私营企业所得税及其1994年统一后的企业所得税。2007年3月，我国在入世过渡期结束后最终又实现了内、外资企业所得税的统一，制定了新的《企业所得税法》，并自2008年1月1日起施行。个人所得税在分税制实施前则有城市个体工商户所得税、个人收入调节税以及个人所得税三个税种，1993年10月31日在修改《个人所得税法》后，同时废止了《城乡个体工商户所得税暂行条例》和《个人收入调节税暂行条例》，从而实现了三税合一。[18]2007年至今，除受美国金融危机影响导致2008年度企业所得税和个人所得税的税收收入有明显下降外，其余年度两种所得税的增幅都十分明显，并一直保持着强劲的增长势头，但问题在于，两个税种在财政收入中所占比重并不匹配，个人所得税的地位明显不及企业所得税，其在调节个人收入分配差距方面的功能未得到充分发挥。具体情况见表1所示。
表1 2007—2018年度中央一般公共预算收入中所得税税收收入一览
从形式上看，我国现行所得税制最符合税收法定主义要求，无论是企业所得税还是个人所得税，均由国家立法机关即全国人大通过法律形式进行立法，相较于增值税、消费税等流转税而言，所得税立法成果表现出了明显的进步和刚性品质。我国《宪法》规定，公民的合法的私有财产不受侵犯，国家依照法律规定保护公民的私有财产权和继承权。由立法机关直接制定所得税法要比授权国务院制定行政法规更具有征税上的合法性，一定程度上体现了对公民私有财产权的尊重和保护。但问题在于，虽然现行所得税制历经了由分到合、逐步统一的过程，但目前为止仍然维持两税分立状态，企业所得税和个人所得税的划分过分拘泥于纳税主体的身份，未充分考虑不同所得本身的可税条件，相应的制度设计并未充分考虑企业和个人在所得税上应然的不同担税力，也未充分重视不同主体的事业所得所具备的基本共性特征，从而与我国经济社会的发展阶段不相适应。个人和企业之间税负不均衡所导致的社会分配不公和贫富分化加剧是目前所得税制存在的突出问题。
2.改革目标与长远走向
这些年来，所得税制改革一直呼声不断，不但要优化税制结构，完善税收功能，而且要稳定宏观税负，推进依法治税。继我国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要之后，2014年中共中央通过的《深化财税体制改革总体方案》进一步明确指出，要探索逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制。该方案把个人所得税列为引领当前税制改革的六大重要税种之一，目的直指科学发展、社会公平和市场统一的税收制度体系。显然，建立综合与分类相结合的分类综合所得税制是我国当前个人所得税制改革的首要目标，其中的关键是科学整合税基、税目、税率和税收优惠措施等，观照经济社会发展的客观现实。美国个人所得税实行综合所得税制，其基本原则是，纳税人从所有来源得到的收入都必须归为单一的，即“综合的”收入，以此作为衡量的标准。而后，对总收入进行某些扣除和减免，剩下来的就是应税所得额。[19]
目前，我国的企业所得税采用的就是综合所得税制，这为未来个人所得税制改革提供了更加长远的方向指引和实证基础。应该说，建立综合与分类相结合的个人所得税制，只是一个过渡目标，并不是个人所得税改革的终极目标。从世界范围看，在综合所得税制下，既有将公司纳税人限定在具有法人地位的经济实体范围内的，也有不区分各种经济组织的法律地位，在所得税法上把它们都作为独立的纳税主体看待的。[20]我国的企业所得税主要适用于企业法人，对法人本质的认识是采用“法人实在说”理论还是采用“法人拟制说”理论，在对所得税是否存在重复性征税的判断上似乎是有区别的。美国和欧洲国家在这一方面即表现出明显的不同，前者采用独立课税制，后者则采用合并课税制。
一些人认为，法人具有独立人格，非法人组织没有独立人格，因此对法人及其股东分别课税不存在重复征税，而对非法人组织及其投资人分别课税则存在重复征税。事实上，这种认识在税法上陷入了重大误解。公司法上有“揭开公司面纱”制度，税法上有实质课税的原则，虽然我国民法对法人民事权利能力和民事行为能力作出了与自然人不同的规定，并承认法人具有独立人格，但需要指出的是，税收债权中的债务人是同质的，其纳税义务的产生均采用实质课税原则，并以经济上的负担能力而非法律上的形式来认定其纳税主体，因此所得税的课征究竟是采纳归并课税理论还是采纳独立课税理论，企业所得税有没有必要独立存在，仍需要展开深入研究。理论上，在企业和个人之间采用统一的综合所得税制，并不妨碍私法上公司所享有的独立人格。另外，所得税的合法性并不能够必然代替其正当性，我国的企业所得税其实名不副实，长期以来各类企业虽有身份上的差别，但无论是国有企业、集体企业，还是私营企业、外商投资企业，其在税法上的身份并无二致，征税机关对各税种的征管并不因其身份上的差别而有所区别。
从企业所得税角度看，这些企业必须具有法人资格，企业所得税实际上是企业法人所得税，不具有法人资格的企业以及虽具有法人资格但不是企业的法人都被排除在纳税人范围之外。在税收管辖权上，我国采用了属人和属地相结合的原则，居民企业需承担无限纳税义务，非居民企业承担有限纳税义务。再者说，企业和个人在其收入或所得的本质特性方面并无区别，二者的所有权基础（包含政治、经济、社会和法律基础）也是相同的，因此人为按照主体身份不同把所得税区分为企业所得税和个人所得税，貌似公平而实际上则制造了新的不公平，这在资本利得纳税方面表现得尤为突出，个人所得税中的资本利得和企业所得税的资本利得在税率形式、税率大小、扣除、抵免等方面采取了完全不同的规定，个人所得税的税负明显偏重，不利于数量众多的小微企业的发展，因而有违税收公平原则。当然，就目前情况而言，无论是从公共服务受益税角度，还是从控制企业行为角度进行观察，我国的企业所得税都有着重要的存在理由。但在世界范围，对企业所得税的质疑声早已有之，归并课税论（the integration view）和独立课税论（the absolutist view）之间的争论也并非没有意义。因此，基于所得税对通货膨胀、充分就业、资本形成以及经济增长等宏观调控目标的影响，从长远来看，两税合一未尝不会成为未来我国所得税制改革的一个方向。
（二）税基整合
实行分类综合个人所得税制，税基的规模、构成和分布是个人所得税改革必须予以重点审视的问题。从世界范围看，个人所得税的税收收入大部分来自广泛的中等收入阶层和富人，不同人群的收入构成呈现出不同的特点。从当前所得税法的规定看，税基的整合关键在于以下两点。
1.“所得”体系的构建
对所得税制中的“所得”这一概念而言，其基本含义和法定分类在税法上有着不同寻常的意义，它既是税法基于量能课税原则作出差异性税负安排的重要依据，也是征税机构准确计算所得税时的重要方法。全面认识“所得”的基本内涵，对其作出税法上的统一解释和分类整合，科学构建其中的“分类所得”与“综合所得”，并把差异性分配建立在人本理性的基础之上，是改革所得税制、实现以人为本的重要基础。所得税的征税对象是“所得”或称之为“收入”[21]，收益性是确定可否征税的一个非常基础性的因素。可税性理论作为税法理论的重要组成部分，其研究的着重点是如何在立法上有效界定征税范围，确保国家征税具有可行性和合法性，其核心是对各类收益可否征税作出取舍。[22]
虽然所得税建立在“所得”这一概念之上，但此概念并未得到税法的明确。各国的所得税法都规定哪些属于“所得”，但是几乎所有的国家均未在法律规定中界定“所得”的概念，大部分国家都是在法律中直接使用“所得”这个概念。[23]事实上，所得作为税法上的一个基本概念，其含义应该得到法律的明确界定，以避免实践中对其理解产生歧义。中文的“所得”对应英文中的“income”，系指由产业、商业、劳动等所获得的报酬，涵盖了由一切源泉所获得的收入。从历史看，有关所得的定义存在不同的理论学说，如“增值说”“来源说”“信托说”等，不同学说的差异主要在于如何对待资本利得，相比较而言，“增值说”更符合所得税利益衡平的理念。真正意义上的所得意味着通过财产的利用而获得的效用和通过个人的劳务提供所获得的满足。因此把这些效用和满足加以测定和给以量化是很困难的，所以只好用能把这些效用和满足给表示出来的金钱价值来表现（所得）。
具体来说，所得分为消费型所得和取得型所得两种类型。其中，前者把用于积蓄的那部分所得从所得的范围中扣除了出去，后者则强调了经济利益的取得，在范围上又区分为限制性所得和包揽性所得，限制性所得把一时性、偶然性、恩惠性所得从所得范围中排除了出去，体现了一种反复利得，包揽性所得则将反复性、连续性的所得和一时性、偶然性的所得一并纳入课税范围之内，体现为一种纯资产的增加。[24]从我国现行《个人所得税法》的规定看，虽未给所得这一概念下明确定义，但从列举的所得类型看，其实采用的是包揽性所得的含义，这与日本等国保持了一致。英国、美国、加拿大等发达国家的所得税法，在所得的定义方面，则更加重视立法权与司法权的平衡，往往其立法只作部分定义，更多的是把对这一概念的解释权和扩大解释权留给了法院。[25]当然，税法对不同类型所得或收入的选择并非没有意义[26]。笔者认为，所得和收入实为同位互释的两个概念。但问题的关键在于，无论是企业所得税法还是个人所得税法，税法名称既然选择了前者，就应该在立法中统一加以使用，对所得类型进行归并整合，而不是同时使用两套概念体系，在眼花缭乱中给人以立法炫技之感。更不应该忽视对其概念的法定解释，不应只将其解释权简单交给税务机关在个案中进行处理。关于“分类所得”与“综合所得”体系的科学构建，下文的税目整合将进行进一步说明。
2.非法所得的应税性
所得税的税基需要重新整合，这里主要是针对非法所得的应税性而言的。在所得税制中，所得被最为广泛地运用于经济能力的衡量方面。以此为目的进行使用时，基于前述“增值说”理论，应对所得进行广义的定义，从而使其包括所有增值的形式，而不必考虑其来源渠道和使用用途。[27]也就是说，当选择所得作为税基时，作为衡量纳税能力的所得就应该更广义地被定义为个人财富的总增加额。谈及非法所得的应税性时，很多人会不以为然，甚或觉得有些可笑，认为非法所得不具有应税力。其实，效率性、公平性、可确定性和既存性等均是判断非法所得应税性时的重要依据。
有的学者提出，对非法所得征税并不能解决税收流失问题，而且与中国传统的道德观念相背离，因此，应税所得还是应当限于合法收入，对非法所得可以采取没收、罚款等处理方式。[28]问题在于，这种反对把非法所得纳入所得税征税范围的观点有违所得税的公平效率观。对违法行为合法化的担心以及把税收等同于罚没处罚在税法层面均系一种误解。笔者认为，非法所得长期游离于所得税征税范围之外，有违税法的公平和效率观，应该将非法所得纳入我国所得税的征税范围。原因是，非法收入逃离税法规制，只会助长各类违法犯罪行为，加剧收入分配不公现象。相反，将其纳入征税范围后，不仅能够发挥税收的财政收入保障功能，而且能够发挥税收的收入分配调节功能，更多地发现企业和个人的经济违法犯罪行为线索，有利于打击各类经济违法犯罪行为。
从根本上说，收益的合法性判断不是征税机关所能承担的，也不是税法效力所能达及的效果，它更多地依赖于民商法对市场交易行为本身效力的判断以及对财产权实际内容的界定。换言之，从税法角度看，对各类收益征税时，应强调收益来源或依据的“无因性”，这使现代国家的征税机关能够回避棘手的“收益合法性”问题，摆脱为作出判断而耗时费力的困扰，从而可以高效率地从事日常的征税工作，这同总体上的可税性原理和效率性要求是一致的。[29]从应然的角度看，在被依法剥夺之前，非法所得同样具有税收负担能力，因此应当缴纳相应的税款。[30]
至于担心其一旦被课税即等于承认其具有合法性，进而导致各种社会丑恶现象会因此而畅通无阻，笔者认为，这样的担心其实是多余的。现实情况是，这些非法所得虽然未被征税，但违法犯罪行为并未因此而减少，相反却可能助长各种违法犯罪行为人的投机冒险。非法所得并不属于税法照顾或者鼓励的对象，无论是免税或者不征税都不会与非法所得发生联系，更何况税法绝不能为非法所得设置比合法所得更为优越的税收待遇。另外，对非法所得课税并不会增加税法的制度成本和税务机构的人力成本，无论是企业所得税还是个人所得税，征税机构无须调查每一笔应税所得的合法性即可按规定征税，强化纳税申报管理，每个纳税人应对所申报的所得及据此算出的所得税负责，这样才能体现所得税的公平和效率原则，消除非法所得在实践中的税收扭曲作用。
（三）税目和税率合并
亚当·斯密早在其1776年的《国富论》一书中，将所得依来源分为三类，即土地、劳力及资本，就其来源所产生之地租、工资及资本利润课所得税。[31]但也有学者提出不同意见，认为由土地产生之租金其营利之基础与资本产生利润并无差别，因此可将所得归为两类：资产所得与劳动所得。[32]德国在1891年的《所得税法》中把自然人的所得区分为资本所得、土地财产所得、经营所得和劳动所得四类。[33]
我国《个人所得税法》所确立的分类综合所得税制，将个人所得由之前的十一类合并为现在的九类。过去，该法采用了工资薪金所得、个体工商户的生产经营所得、对企事业单位的承包经营和承租经营所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、利息股息红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得以及经国务院财政部门确定征税的其他所得等概念，由此建构起分类所得税制的概念基础，这些不同概念不仅具有会计学上的实用性意义，而且具有了税法上的可税性意义。现在，该法不再区分个体工商户的生产经营所得以及对企事业单位的承包经营和承租经营所得，直接将二者合并为经营所得，同时删去了经国务院财政部门确定征税的其他所得。正是基于不同所得的性质和来源不同，规定了不同税率形式和税率水平，理论上讲不同的税率安排主要考量的是不同类型所得所具备的不同担税力。从实践看，分类所得税制在采用源泉扣缴方式的情况下便于征纳管理，但因过分关注所得的不同来源，而且难以穷尽所得的所有类型，导致未列入其中的所得逃避了纳税，进而导致税收流失。
从改革趋势看，我国《个人所得税法》对个人所得的分类在不断整合优化中，需要化繁为简，减少税目，对需要税收调节的特别所得单独课税，其余所得采取综合所得税制进行合并课税。当然从长远看，个人所得税更需要与企业所得税进行更高层次的整合。对所得类型的划分，理论上的分类与税法上的分类并不完全统一。毛所得与净所得、正常所得与非正常所得、实际所得与名义所得、现金所得与推算所得等诸多分类在讨论所得的确定时都有着十分重要的意义。
但从税法规定看，笔者认为，将所得划分为三大类即可，一是劳动所得，二是资本所得，三是事业所得。对这三类所得根据来源不同，还可以分为境内所得和境外所得，以方便判断国家税收管辖权的行使边界。对未纳入上述三类所得的其他所得，则按照综合所得合并征税。总体上看，中低收入家庭以劳动所得或资本所得为主，高收入家庭则以资本所得和事业所得为主。这三类所得之间需要实行差别性税率，但同一类型所得之间则其税率不该出现太大差距。在现有税率结构中，企业所得税全部采用了比例税率，个人所得税中的工薪所得和经营所得采用了超额累进税率，其余类型所得则实行比例税率。这种税率应用对同属于事业所得的企业和个人税负造成了负面影响，实践中那些善于经营的小微企业税负明显偏重。例如，个人独资企业、合伙企业与公司一样，其所得都属于事业所得，同时融合了劳动与资本两大元素，都具有经营性和营利性的特征，因此应该共同适用《企业所得税法》，适用比例税率，而不是依主体资格而分别适用两部所得税法，适用两种不同的税率形式。另外，目前《个人所得税法》中的经营所得也同样属于事业所得，但在税率设计上目前的企业所得税适用比例税率，并且设计了三档税率，而个人所得税则适用累进税率。工资薪金所得作为纯劳动所得，其累进税率比个体经营所得的累进级距更多、最高税率也更高，加上费用扣除标准也不同，这就导致了所得税负担上的差异性分配，对个人投资和劳动供给则产生了一正一反的收益影响，加剧了资本和劳动之间的紧张关系。
笔者认为，目前的所得税税率设计不利于这些市场主体的生存和发展，未能发挥所得税应有的资源配置功能和公平分配功能。另外，也未向工资薪金所得进行照顾性倾斜，不利于促进社会的自主创业和充分就业。因此，个人独资企业、合伙企业、个体工商户、对企事业单位的承包经营和承租经营形式在市场经济中应受到税法鼓励和支持，其担税能力较之于公司要低一些，宜改采比例税率，税率水平应与企业所得税的优惠税率相当。工薪所得的超额累进税率则宜适当降低税率，以保持与资本所得和事业所得的税负相当。在加强对演艺明星等高收入群体的个税监管中应同时制定最高收入标准，抑制明星收入泡沫，防止劳动力和劳务市场的恶性竞争。[34]
（四）纳税单位和费用扣除的调整与合并
对个人所得税来说，在累进所得税的情况下，如何正确选择纳税主体是个有争议的问题，至今还没有出现完全令人满意的解决办法。我国现行个人所得税采用的是以获得收入者为纳税单位，即以个人为纳税单位，而没有采用以家庭为单位，这和欧洲一些国家保持了一致，从而区别于美国。以个人为纳税单位时，无须考虑家庭状况，在这种情况下，夫妇合并后的总纳税额将取决于其收入如何分配。在采用比例税率时，这种方法和联合申报法没什么差别，但在累进税率下差别就相当地大。在以家庭为纳税单位的情况下，不管该所得是由单个人挣取还是由多个人挣取，对衡量其纳税能力都是无关紧要的。问题在于，从税收公平角度看，具有相同所得和相同人数的纳税单位应当缴纳相同的税，在具有相同所得的各纳税单位中，人数少的纳税单位应当多纳税，人数多的纳税单位应当少缴税，而且根据累进税率表，同样人数的纳税单位所缴纳的税应当随所得的提高而提高。个人所得税如果完全遵循这些公平规则，就不会影响人们对婚姻状况的抉择。
在以家庭为纳税单位时，还需要考虑对被抚养者的优惠扣除以及如何对待没有在外面挣取收入而赋闲在家的配偶。把个人作为纳税单位和把家庭作为纳税单位，在这些方面会表现出明显的税负区别，家庭人数不同但收入相同时，以个人为纳税单位的税负重于以家庭为纳税单位的情况。因此，在纳税单位和费用扣除上重视基本人权的保障和国家税权干预的界限，是所得税制改革需要考量的一个重要问题。现行个人所得税既规定了标准扣除法，也规定了项目扣除法。两种扣除方法均可以从公平和激励两个方面分别进行相应的评价。众所周知，个人生存权保障的优先性需要在个人所得税法中得以贯彻，纳税人的家庭抚养、扶养和赡养义务应优先于其纳税义务，从而使得每个人生存权保障的支出得以在家庭所得总额中减除，确保个人及其配偶、未成年子女、需扶养的兄弟姐妹以及父母生存和发展之必需。所得税制度直接关系到社会财富的合理分配，由于分配风险的不断积聚可能导致分配危机，因此必须注意及时防范和化解社会财富的分配风险。
差异性分配在一定条件下有其合理性，但从我国当前现实状况看，这种差异性分配所导致的社会不稳定因素在增加，社会存在不安全性，因此必须在分配领域进行有效调控。[35]相对而言，差异性分配对效率关注更多一些，有时更能够体现实质公平。在不同分配形式的讨论上，效率与公平虽然难以逾越，但公平则是社会公众普遍关注且更为核心的所得税价值。对差异性分配采用财税法规制，其主要目标是使分配差异能够保持在适度的范围内，而并不是完全消除差异。
在西方税收思想史上，税收公平的衡量主要依据利益原则和支付能力原则。[36]采用以家庭为纳税单位的方法，税收对纳税人婚姻状况的选择基本上是中性的，其扣除方法和标准会考虑家庭成员的多寡，从而克服现行税制下工薪所得的法定扣除和其他所得项目扣除中无视家庭因素的弊端。这些年来，我国非法同居现象日渐增多，个人所得税在纳税单位的选择上需要作出必要调整，改个人为纳税单位为以家庭为纳税单位，区别不同地区实际支出水平因素分别计算扣除标准，从而有利于减少非法同居，促进婚姻家庭和社会稳定。有担心认为，按家庭计征个税不可行的主要依据是，以家庭为课税单位需要准确收集家庭总收入和家庭人口数等数据，全国有数以亿计的家庭，通过家庭如实申报的方式收集家庭总收入，基本是不可能的，拥有灰色收入的家庭，更不可能如实申报。[37]
笔者认为，这种担心主要是基于技术层面的不自信，随着国税和地税征管体制改革的深化，这一问题并不难解决。当务之急，是要深刻认识我国个人所得税所存在的税负不公，真正贯彻以人为本价值理念和量能课税原则。当把工作与闲暇、未婚与已婚、未育与已育、一孩与二孩（或多孩）、养房与养老等各种因素综合考虑进来时，纳税单位和费用扣除的调整会更有利于税收调控目标的实现，避免在推进消费经济发展中所得课税对劳动、储蓄、投资、生育等的抑制作用。[38]