事业单位会计实务(第三版)(财会人员实务操作丛书)
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第二节 事业单位会计基本理论

一、事业单位会计基本理论的作用

事业单位会计实务是一项有目的的人类社会实践活动。理论是实践的总结,事业单位会计理论是人们在长期会计实践活动的基础上,积累起来的关于事业单位会计实践活动的理性认识,是对事业单位会计实务的本质和特征的概括、总结与反映。

事业单位会计理论包括基本理论和应用理论两部分。其中,基本理论是关于事业单位会计最为基本理论问题的本质和规律性的认识,是整个会计理论的基础,是研究应用理论的出发点和前提。它主要包括会计目标、会计假设、会计要素、会计信息质量要求等内容。应用理论是指关于事业单位具体的会计实践或特殊业务处理程序、方法的理性认识。事业单位会计理论即研究基本理论在具体会计实践中运用的理论体系。

事业单位会计理论源于事业单位会计实践(或实务)活动,它揭示会计实践活动系统运行、发展的规律性,不仅为观察到的会计实务提供依据,还可以评估会计实务,预测未观察到的会计现象。反过来,会计理论可以有效地指导事业单位会计实践活动,促进会计实务的发展。

二、事业单位会计目标

概括地讲,事业单位会计目标是向会计信息使用者提供反映其受托责任履行情况以及对决策有用的经济信息。事业单位会计目标明确了会计信息的内容和范围,确立了事业单位会计核算模式或方法,决定了财务报表和预算会计报表的框架结构,它既是事业单位会计核算的起点、事业单位会计行为的导向,也是制定事业单位会计规范的依据,还是评价、鉴定事业单位会计工作质量的最终标准。

事业单位会计由财务会计和预算会计构成,其会计目标也具体分为财务会计目标和预算会计目标,两者既有联系但又不完全相同。

《政府会计准则——基本准则》 (以下简称《基本准则》)指出,财务会计的目标是向财务报告使用者提供与政府的财务状况、运行情况(含运行成本)和现金流量等有关的信息,反映政府会计主体公共受托责任履行情况,有助于财务报告使用者做出决策或者进行监督和管理。预算会计的目标是向决算报告使用者提供与政府预算执行情况有关的信息,综合反映政府会计主体预算收支的年度执行结果,有助于决算报告使用者进行监督和管理,并为编制后续年度预算提供参考和依据。

无论是财务会计目标还是预算会计目标,其基本内容主要包括三个方面,即向谁提供信息(会计信息使用者)、提供什么信息(信息内容、信息质量)、以何种方式提供信息(财务报表和预算会计报表系统)。这三者的关系可以用图1-1表示。

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图1-1 事业单位会计目标框架

(一)向谁提供会计信息

向谁提供会计信息,“谁”即会计信息使用者。《基本准则》分别规定了政府决算报告(预算会计)和政府财务报告(财务会计)的使用者。根据《基本准则》的规定,政府决算报告使用者包括各级人民代表大会及其常务委员会、各级政府及其有关部门、政府会计主体自身、社会公众和其他利益相关者。政府财务报告使用者包括各级人民代表大会常务委员会、债权人、各级政府及其有关部门、政府会计主体自身和其他利益相关者。

(1)各级政府及其有关部门。主要是指各级财政机关、上级机关、立法机关、审计机关等。它们利用事业单位提供的会计信息,一是取得事业单位运营目标实现程度的信息;二是监督检查事业单位遵守预算、法律规章、行政法令等情况。

(2)债权人。主要是指国内外银行等金融机构、国外政府或国际组织(国际货币基金组织或者世界银行组织等)以及为事业单位赊销提供经济资源的各类经济主体等。这些债权人需要利用会计信息,做出是否继续向事业单位提供或提供更多的贷款和信用,或者是否对事业单位进行赊销的决策。潜在的债权人,也需要根据相关的会计信息决定是否未来继续保持与事业单位的资金信贷或其他合作关系。

(3)事业单位自身。主要是指事业单位领导、纪检部门、预算管理委员会、资产管理部门、内部审计等部门。它们要用会计信息表现或检查自身受托职责履行情况,或取得的工作业绩与实现运行目标的程度,有助于会计信息使用者评价事业单位对受托资源保管、使用以及取得效率或效果等情况。

(4)社会公众和其他利益相关者。如经济和财务分析师、工会组织、媒体、职工等,通过会计信息了解事业单位发展状况,以便做出各类恰当的经济决策。

上述事业单位会计信息使用者可分为两类:一是内部使用者,如事业单位内部管理者、事业单位职工及工会组织;二是外部使用者,是指与事业单位有一定的利益关系,但不参与事业单位运营活动的单位或个人,如各级政府及其有关部门、债权人、事业单位客户、社会公众等。

(二)提供什么信息

提供什么信息包括信息的内容和质量要求(或称质量特征)。从总体来说,事业单位会计提供的信息主要包括两个方面:一是有助于信息使用者做出各类决策的信息;二是与受托责任履行情况相关的信息。具体可分为以下四个方面。

1.预算执行情况信息

事业单位会计应提供预算执行情况信息,有助于会计信息使用者了解事业单位预算收入和预算支出及收支差额的形成、数额等信息,以评价收支预算执行情况,并将预算实际执行结果与预算对比,掌握事业单位预算执行效果,客观评价事业单位工作业绩,提高预算执行水平。同时,利用会计信息来了解事业单位财务资源的筹集和使用是否合法、合规,与预算是否吻合。

2.业务活动运行情况信息

事业单位运行情况通常是以其职能履行情况作为评价标准。而履行职责需要耗费资源,会计信息使用者首先关注的是如何获得资源以及使用资源的情况。对此,事业单位会计需要提供当期财务资源的取得和使用信息,帮助使用者了解事业单位资源的来源和使用情况。

3.财务状况信息

财务状况即事业单位的资产、负债、净资产及其结构。它是事业单位日常活动、投资和筹资活动的结果。提供财务状况信息,有助于会计信息使用者了解事业单位资产的规模、结构及流动性,负债的规模、结构和偿还能力,净资产的规模、结构及变化趋势。

4.现金流量

充裕的货币资金(广义现金)是保证事业单位正常运行的前提。因此,有关现金流入、现金流出以及现金流量净额(现金结余)等信息,在评价事业单位支付能力、偿债能力和工作业绩等方面发挥了不可替代的作用,该信息也为全方位评价事业单位受托责任履行情况提供了重要依据。

(三)以何种方式提供信息

事业单位会计是以财务报表和预算会计报表形式将会计信息传输给使用者的,供他们做出正确决策,以揭示事业单位受托责任履行情况。应该说,会计信息使用者的范围非常广泛,对会计信息需求的侧重点有所不同,但财务会计报表和预算会计报表的容量毕竟是有限的,它们不可能同时满足信息使用者所有的要求,只能提供一般的、通用的财务信息。这些信息通过会计报表(财务会计报表和预算会计报表)和附注两种方式传递给使用者。

1.财务会计报表和预算会计报表

财务会计报表主要包括资产负债表、收入费用表和现金流量表。其中,资产负债表是反映事业单位在某一特定日期全部资产、负债和净资产情况的会计报表;收入费用表是反映事业单位在某一会计期间内全部收入、费用及净资产变动情况的会计报表;现金流量表是反映事业单位在某一会计年度内现金流入和流出信息的会计报表。

预算会计报表包括预算收入支出表、预算结转结余变动表和财政拨款预算收入支出表。其中,预算收入支出表是反映事业单位在某一会计年度内各项预算收入、预算支出和预算结转结余情况,以及年末非财政拨款结余分配情况的会计报表;预算结转结余变动表是反映事业单位在某一会计年度内预算结转结余的变动情况,以及与资金结存存在钩稽关系的会计报表;财政拨款预算收入支出表是反映事业单位某一会计年度财政补助收入、支出、结转及其结余情况的报表。

2.附注

附注是“会计报表附注”的简称,是对在财务会计报表和预算会计报表中列示项目的文字描述或明细资料,以及对未能在这些报表中列示项目所做的说明等。

三、事业单位会计基本前提及核算基础

(一)会计基本前提

各级、各类事业单位在提供会计信息时,会面临某些不确定但不能逾越的事物。为了使会计工作顺利进行,就必须对这些事物做出种种判断,对某些未知情况做出合理推定,并假设其存在的合理性,由此就形成了会计基本前提。事业单位会计基本前提主要包括会计主体、持续运营(运行)、会计分期和货币计量。其中:会计主体前提是指会计确认、计量和报告的经济活动是一个事业单位的经济活动,这个单位的经济活动与其他单位的经济活动相区别,也与单位出资者的经济活动相区别;持续运营(运行)是指事业单位会计核算应当以其持续运行为前提;会计分期是指将会计主体持续不断的运营活动,人为地划分为若干等距离的时间间隔;货币计量是指会计确认、计量、记录和报告均以货币作为计量单位,并且假定币值是稳定不变的。

上述四项会计基本前提具有相互依存、相互补充的关系。会计主体确立了会计活动的空间范围,持续运营(运行)与会计分期确立了会计活动的时间长度,而货币计量则为会计核算提供了必要的手段。

(二)会计核算基础

1.权责发生制

《基本准则》指出:权责发生制是指以取得收取款项的权利或支付款项的义务为标志来确定本期收入和费用的会计核算基础。凡是当期已经实现的收入和已经发生的或应当负担的费用,不论款项是否收付,都应当作为当期的收入和费用;凡是不属于当期的收入和费用,即使款项已在当期收付,也不应当作为当期的收入和费用。

根据权责发生制的概念,可对权责发生制核算特征总结如下:

第一,采用权责发生制核算,以经济资源为核算对象,需要报告全部经济资源的增加、减少以及余额。[1]经济资源通常被定义为具有稀缺性且能带来效用的财富。事业单位会计中的经济资源是指由事业单位控制、能够产生服务潜能或经济利益流入的事项。

第二,权责发生制一般在交易和其他事项发生时(而不是在收到或支付现金或现金等价物时)确认其对事业单位的财务影响,并在相关期间的财务报表中予以列报。以此基础编制的财务报表,不仅告诉使用者单位过去发生的、关系到现金收付的交易,而且告诉他们未来支付现金的义务和代表未来将要收到现金的资源。[2]

第三,广泛采用应计、递延及摊销等技术方法,形成应计、递延和摊销等会计项目。其中:应计项目是指经济收益产生于目前,但现金收付将在未来会计期间发生的项目,如应付利息等;递延项目是指现金收付发生在过去,而其经济收益产生于未来的项目,如长期待摊费用;摊销项目是指定期冲销一项资产的账面价值以确认相应费用的项目,如累计折旧等。

权责发生制的作用表现在:一是使事业单位管理决策更为相关。采用权责发生制,能够全面反映事业单位资产、债务情况,有助于事业单位做出更为科学、谨慎的各类决策。二是有助于事业单位防范各类风险。采用权责发生制能够准确地反映事业单位已经发生的债务、未来发生的债务(预计负债)情况,使事业单位偿付债务和履行义务的持续能力等信息能够真实、全面地得到反映,有助于会计信息使用者及时了解各种风险情况,提高了防范风险的能力。三是能够全面反映事业单位对资源的有效管理,在服务成本、效率、成果方面取得的业绩。

根据《基本准则》的规定,事业单位财务会计实行权责发生制。

2.收付实现制

收付实现制是以某一期间的现金收支差额来计量财务结果的会计基础。《基本准则》指出:收付实现制是指以现金的实际收付为标志来确定本期收入和支出的会计核算基础。凡在当期实际收到的现金收入和发生的支出,均应作为当期的收入和支出;凡是不属于当期的现金收入和支出,均不应当作为当期的收入和支出。

根据《基本准则》的规定,事业单位预算会计实行收付实现制。

四、事业单位会计信息质量要求

会计信息质量要求,是指财务报表提供的信息对使用者做出相关决策有用而应具备的基本特征。它回答的主要问题是什么样的会计信息才算有用或有助于反映受托责任并帮助使用者做出正确决策。事业单位会计信息质量要求主要包括可靠性、全面性、相关性、及时性、可比性、可理解性和实质重于形式。

(一)可靠性

可靠性要求事业单位会计必须以实际发生的经济业务为依据,如实记录和反映各项财务(财政)收支情况和结果。

(二)全面性

全面性,是指事业单位会计应当将发生的各项经济业务或者事项统一纳入会计核算,确保会计信息能够全面反映事业单位预算执行情况和财务状况、运行情况、现金流量等。

(三)相关性

相关性,是指事业单位会计提供的会计信息应当与反映事业单位公共受托责任履行情况以及会计信息使用者做出决策或者监督、管理的需要相关,有助于会计信息使用者对事业单位过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测。

(四)及时性

及时性,是指事业单位会计对已经发生的经济业务或者事项应当及时进行会计核算,不得提前或者延后。

(五)可比性

可比性,是指事业单位会计提供的会计信息应当具有可比性。可比性包括两层含义:

(1)对于同一事业单位不同时期发生的相同或者相似的经济业务或者事项,应当采用一致的会计政策,不得随意变更。确需变更的,应当将变更的内容、理由及影响在附注中予以说明。

(2)对于不同事业单位发生的相同或者相似的经济业务或者事项,应当采用一致的会计政策,确保事业单位会计信息口径一致,相互可比。

(六)可理解性

可理解性,是指事业单位提供的会计信息应当清晰明了,便于信息使用者理解和使用。

(七)实质重于形式

实质重于形式,是指事业单位会计应当按照经济业务或者事项的经济实质进行会计核算,不限于以经济业务或者事项的法律形式为依据。

五、事业单位会计要素

事业单位会计要素,是指为了实现事业单位会计目标,以会计基本前提为基础,对事业单位会计对象的基本分类和具体化,也是事业单位用于反映其财务状况、运行情况、现金流量和预算执行情况的基本单位。

与事业单位会计分类相适用,事业单位会计要素分为财务会计要素和预算会计要素。财务会计要素侧重于提供反映事业单位财务状况、运行情况和现金流量等方面的信息;预算会计要素则侧重于提供反映事业单位预算执行情况方面的信息。

(一)财务会计要素

1.资产、负债和净资产

资产,是指事业单位过去的经济业务或者事项形成的,由单位控制的,预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源。事业单位的资产按照流动性分为流动资产和非流动资产。负债,是指事业单位过去的经济业务或者事项形成的,预期会导致经济资源流出单位会计主体的现时义务。事业单位的负债按照流动性分为流动负债和非流动负债。净资产,是指事业单位资产扣除负债后的净额。

事业单位的资产、负债及净资产是同一资金的两个不同方面。资产表明事业单位拥有哪些经济资源,其数额是多少。负债和净资产则表明是谁提供了这些经济资源。有一定数额的资产,就必然有一定数额的负债和净资产。反之,有一定数额的负债与净资产,也必然会形成一定数额的资产。在数量上,任何事业单位的资产都等于该单位负债与净资产之和。资产、负债和净资产之间的关系可用下式即会计等式表示:

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2.收入和费用

收入,是指报告期内导致事业单位净资产增加的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流入。收入是事业单位履行公共受托责任的资金来源,取得收入表现为资产的增加或负债的减少,最终导致事业单位净资产增加。

事业单位在一定时期内会获得收入,同时会发生一定的费用。费用,是指报告期内导致事业单位净资产减少的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流出。费用是事业单位因履行公共受托责任而引起的经济资源的流出,发生费用表现为资产的流出、消耗或负债的增加,最终引起净资产的减少。

如果将收入、费用要素考虑进去,会计等式就转化为以下形式:

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期末,将收入及费用转入净资产后,公式(12)和公式(13)就转化为公式(11)的形式。

会计等式反映了会计要素之间的基本数量关系,它是设置会计科目、复式记账和编制资产负债表、收入费用表的依据。会计等式、会计要素和财务报表之间的关系如图1-2所示。

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图1-2 会计要素、会计等式和财务报表之间的关系

(二)预算会计要素

根据《基本准则》的规定,政府预算会计要素包括预算收入、预算支出与预算结余。

1.预算收入

预算收入,是指行政和事业单位在预算年度内依法取得的纳入预算管理的现金流入。根据《政府会计制度》的规定,预算收入包括财政拨款预算收入、事业预算收入、上级补助预算收入、附属单位上缴预算收入、经营预算收入、其他类预算收入。

2.预算支出

预算支出,是指行政和事业单位在预算年度内依法发生并纳入预算管理的现金流出。根据《政府会计制度》的规定,预算支出包括事业支出、经营支出、上缴上级支出、对附属单位补助支出、投资支出和其他支出。

3.预算结余

预算结余,是指行政和事业单位预算年度内预算收入扣除预算支出后的资金余额,以及历年滚存的资金余额。根据《政府会计制度》的规定,预算结余包括财政拨款结转结余、非财政拨款结转、经营结余和其他资金结余。

预算结余反映了事业单位报告期内控制现金经济资源的净流入,用公式可表示为:预算结余=预算收入-预算支出。可见,预算结余是现金资源流入、现金资源流出两个因素共同作用的结果。其数额的大小取决于预算收入、预算支出的确认和计量,它不存在确认标准和计量问题。

需要说明的是,上述预算收入、预算支出确认和计量的基础为收付实现制,因此,预算结余也是在收付实现制基础上形成的。

六、事业单位会计科目

会计科目就是对会计要素按其经济内容和用途所做的具体分类项目。通过设置会计科目,可以将会计要素的增减变化分门别类地予以登记,为事业单位内部经济管理和满足外部有关方面需要提供一系列具体的分类数量指标。《政府会计制度》按照会计要素的不同性质,将会计科目分为两类:一类是按照权责发生制基础设置的财务会计类科目,具体分为资产、负债、净资产、收入和费用五类一级会计科目,如表1-1所示;另一类是按照收付实现制基础设置的预算会计类科目,具体分为预算收入、预算支出和预算结余三类一级科目,如表1-2所示。

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表1-1 会计科目名称和编号(财务会计类)

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表1-2 会计科目名称和编号(预算会计类)

注释

[1]王彦,王建英.政府与事业单位会计:第5版.北京:中国人民大学出版社,2017:13.

[2]国际财务报告准则2008.北京:中国财政经济出版社,2008:78.